浅论经营租赁和融资租赁

点击数：20562014-07-07 16:54:05　来源: 正旺杰瑞税务师事务所

租赁分为经营租赁和融资租赁

一、会计对租赁业务的认定

（一）《企业会计准则》租赁业务的认定

1.对融资租赁的认定标准为：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。

（2）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

（3）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

2.对经营租赁的认定标准为：

除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

（二）《小企业会计准则》租赁业务的认定

《小企业会计准则》充分考虑了我国小企业规模较小、业务较为简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理。该准则对于租赁业务的认定未进行专门规定。但在《小企业会计准则》第一章中规定：执行本准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。因此，我们可以认为，对于小企业租赁业务可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行会计处理。

二、税法对租赁业务的认定

1.税法对融资租赁的认定

税法对融资租赁的定义可参考《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）和《营业税改征增值税试点实施办法》文件：融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

2.税法对经营租赁的认定

税法对经营租赁的定义可参考《营业税改征增值税试点实施办法》文件：经营性租赁是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

在这里，我们注意到，有一种租赁形式符合会计对于融资租赁的认定标准，而税法未明确规定是否属于融资租赁：企业根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件生产设备后租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备（或合同期满后设备所有权自动转移给承租人），以拥有设备的所有权。这种租赁形式如果按照经营租赁处理，按会计准则规定它又符合融资租赁的确认条件，而且租赁期间承租人会视为固定资产入账，租赁期满后承租人一般会拥有设备的所有权；如果按视同分期收款销售处理，又不符合《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定的商品销售收入确认的四个条件。既然这种租赁形式税法未予明确规定，我们建议企业在实际当中遇到这种情形，应根据实质重于形式原则，及时与主管税务机关进行沟通按融资租赁业务进行处理。

三、会计与税法对租赁收入的处理差异

（一）会计规定

1.会计准则

经营租赁收入，按照合同约定的承租人应付租金确定。

融资租赁收入，根据《企业会计准则21号—租赁》，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

2.小企业会计准则

小企业会计准则未对租赁收入进行具体的规定，建议企业参照《企业会计准则》中的相关规定进行会计处理。

（二）企业所得税法规定

税法未区分经营租赁收入和融资租赁收入，而统一按租金收入进行税务处理。

《中华人民共和国企业所得税实施条例》规定：租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。这种处理方式与会计准则中对经营租赁收入的规定一致，不产生税会差异。但《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）又进行了补充规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。按照该规定，税法与会计对经营租赁收入的处理就可能会产生时间性差异，而对融资租赁收入的处理就一定会产生时间性差异。

四、会计与税法对租赁费用的处理差异

（一）会计规定

1.会计准则

经营租赁，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

融资租赁，融资租入资产在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值。计提折旧时，承租人应采用与自有资产相一致的折旧政策。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

2.小企业会计准则

经营租赁，《小企业会计准则》未对经营租赁费用进行具体的规定，建议企业参照《企业会计准则》中的相关规定进行会计处理。

融资租赁，《小企业会计准则》由于统一采用历史成本计量。对小企业融资租入固定资产的入账价值不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础，而是要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。计提折旧时，承租人采用与自有资产相一致的折旧政策。本条规定与《企业所得税法实施条例》规定基本一致。基本消除了小企业会计准则与税法的差异。

（二）企业所得税法规定

经营租赁，经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

融资租赁，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

五、设备租赁业务的营业税和增值税规定

（一）设备融资租赁

实行“营改增”之前，融资租赁业务分二种情况进行营业税和增值税的处理。《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。其税率和纳税义务时间按照营业税和增值税有关规定执行。

实行“营改增”之后，根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》的规定，设备属于有形动产，其融资租赁业务按照“有形动产租赁服务”缴纳增值税。纳税人如为小规模纳税人，增值税征收率为3%；如为一般纳税人，增值税税率为17%。纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（二）设备经营租赁

实行“营改增”之前，设备经营租赁业务按照“服务业——租赁”缴纳营业税。营业税税率为5%。纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

实行“营改增”之后，和设备融资租赁一样，设备经营租赁业务按照“有形动产租赁服务”缴纳增值税。纳税人如为小规模纳税人，增值税征收率为3%；如为一般纳税人，增值税税率为17%。纳税义务发生时间也与融资租赁业务一样。

（稿件提供：王拥军）